Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 6 odst. 9 písm. d), ve znění zákona č. 170/2017 Sb. (dále též „ZDP“)
Zákon č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, dále též „ZZS), a to § 2 ZZS, § 4 ZZS, § 11 ZZS, § 19 ZZS
Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, v platném znění
Stanovisko:
Novelou (zákon č. 170/2017 Sb.) došlo v ust. § 6 odst. 9 písm. d) ZDP pouze k upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících ve formě použití zdravotnických zařízení. Nikoliv k věcné změně!
Podle platného znění ust. § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou na straně zaměstnance od daně osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě 1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20.000 Kč za zdaňovací období, 2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení, 3.příspěvku na kulturní nebo sportovní akce.
Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů přitom umožňuje přispívat na masážebez ohledu na statut jejich poskytovatele. Na základě výše uvedeného tedy |plyne:
Bude-li se tedy jednat o masáže zdravotního nebo léčebného charakteru, musí být za účelem daňového osvobození zajištěny tyto masáže zaměstnavatelem ve zdravotnickém zařízení. Jelikož zákon o daních z příjmů pojem zdravotnické zařízení nedefinuje, je třeba vycházet ze zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZZS“). V § 2 ZZS se stanoví, že poskytovatelem zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona a v § 4 ZZS, že zdravotnickým zařízením se rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb. Podle § 11 ZZS poskytovatel může poskytovat pouze zdravotní služby uvedené v oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Podle § 19 ZZS příslušný správní orgán zaznamená udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb do 15 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí do Národního registru poskytovatelů zdravotních služeb. V souladu s ust. § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP budou tedy masáže zdravotního nebo léčebného charakteru zajištěné zaměstnavatelem pro zaměstnance u osoby, která je poskytovatelem zdravotních služeb (tj. ve smyslu ZDP tzv. zdravotnickým zařízením) od daně osvobozen.
Bude-li se jednat o masáž poskytovanou v rámci plnění spočívajících v použití tělovýchovného nebo sportovního zařízení, nepeněžní plnění bude osvobozeno od daně u zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2. ZDP. V daném případě pak bude tedy postačovat, že daná služba (i masáž) bude zajištěna v zařízení, jehož předmětem činnosti je tělovýchovná nebo sportovní činnost. Například vstupenky do bazénového centra, nebo posilovny, kdy součástí poskytovaných služeb je též masáž klasická, baňková, reflexní, čínská, masáž lávovými kameny, anebo tzv. sportovní masáž apod. Tzn., že v případě, kdy by byl nepeněžní příspěvek z FKSP zaměstnanci poskytnut za účelem použití sportovního zařízení, jehož součástí bude i např. sportovní, nebo relaxační masáž, je možné tento příspěvek posoudit podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2. zákona o daních z příjmů, jako příjem od daně osvobozený, a to bez ohledu na odbornou způsobilost poskytovatele těchto masérských služeb.
Podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 3. ZDP budou od daně osvobozeny též masáže v rámci úhrady příspěvku na tělovýchovnou a sportovní akci pořádanou zaměstnavatelem, např. v rámci sportovních víkendových pobytů (teambuilding) apod.
Bude-li se jednat o masáž zajištěnou zaměstnancům v rámci příspěvku na rekreační pobyt nebo zájezd (v rámci tzv. balíčku), bude zmíněné nepeněžní plnění spočívající v použití rekreace nebo zájezdu vč. masáže osvobozeno od daně u zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP, a to max. do limitu ve výši 20.000 Kč ročně.
Oproti výše uvedenému nelze daňové osvobození tedy aplikovat jen v případě, budou-li masáže smluvně zajištěny zaměstnavatelem pro zaměstnance (např. na pracovišti) s fyzickou osobou, která má k této činnosti sice živnostenské oprávnění, ale není registrována jako poskytovatel zdravotních služeb, nebo v kosmetickém či masážním studiu apod. V daném případě sice může zaměstnavatel podle § 4 vyhlášky o FKSP přispívat na provoz „rehabilitačního“ zařízení vč. masáží. Bude-li ale taková služba (masáž) poskytována zaměstnancům zdarma a nebo za cenu nižší, než je cena obvyklá (na trhu), bude se jednat u zaměstnanců o zdanitelný příjem ze závislé činnosti podléhající též povinným pojistným na sociální a zdravotní pojištění.
K příspěvkům na masáže dále sdělujeme, že tyto příspěvky z FKSP poskytovat pro zaměstnance je dle vyhlášky č. 114/2002 Sb., možné. Zda je bude organizace poskytovat je na jejím uvážení. Každá organizace sestavuje rozpočet fondu a stanoví si i způsob jeho čerpání. Organizace poskytuje pouze taková plnění z fondu, která jsou v souladu s vyhláškou č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, a s pravidly pro čerpání. V pravidlech pro čerpaní fondu organizace stanoví (po dohodě s odborovou organizací nebo tam kde odborová organizace nepůsobí samostatně), které z plnění uvedených v ustanoveních § 4 až 14 vyhlášky bude organizace svým zaměstnancům, bývalým zaměstnancům, a jejich rodinným příslušníkům poskytovat. Jak často bude vybraná plnění poskytovat, v jakém rozsahu a jaká bude u jednotlivých plnění výše příspěvku z fondu.
Sjedná-li ale zaměstnavatel pro své zaměstnance poskytnutí masérských služeb s fyzickou osobou, která provozuje tuto činnost jen na základě živnostenského oprávnění (ohlašovací živnost vázaná), tj. která nemá oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách a nebude tudíž ani vedena v Národním registru poskytovatelů zdravotnických služeb, nepůjde o příjem ze závislé činnosti od daně osvobozený podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP. Nejedná se totiž o poskytnutí služeb od subjektu poskytujícího zdravotní služby – tedy ve smyslu daňových předpisů od zdravotnického zařízení. Nicméně vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb umožňuje přispívat na masáže bez ohledu na statut jejich poskytovatele.
Dotaz: Příspěvek na solné jeskyně
Obracím se na Vás s prosbou o názor, zda je možné čerpat příspěvek FKSP v souladu s vyhláškou č. 114/20023 Sb., o FKSP za účelem zakoupení permanentky do solné jeskyně, tj. obdobně jako na masáže - tj. jsou-li předmětné služby poskytován sportovním, resp. tělovýchovným zařízením, nebo příp. v rámci zakoupení rekreace, zájezdu, jsou-li v ceně poukazu.
Z pohledu posouzení příjmu zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou posuzovány příjmy zaměstnance buď jako příjmy osvobozené dle zákonem vymezených podmínek, např. jde-li o čerpání příspěvku FKSP na úhradu (provedenou zaměstnavatelem) na masáže – služby ze zdravotnického zařízení. Pokud by šlo o masáže z nezdravotnických zařízení, tyto příjmy (z pohledu nepeněžního benefitu zaměstnance) podléhají zdanění jako příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, byť tyto příjmy plynou zaměstnanci formou nepeněžního plnění v souladu s vyhláškou o FKSP. V tomto problém nemáme, zaměstnavatel je však povinen vystavit objednávku na čerpání příspěvku v souladu s vyhláškou (a na tuto navazující schválené zásady tvorby a čerpání FKSP, které jsou nedílnou součásti KD/KS), posoudit účel čerpání a teprve následně podle zákona o daních z příjmů vyhodnotit, zda nepeněžní plnění bude u zaměstnance osvobozeno, či nikoliv (pak údaje o čerpání neosvobozeného příspěvku z FKSP předat přísl. pracovníkům na personální, resp. mzdový odbor ke zdanění).
Problém nastal v případě, kdy zaměstnanec požadoval po zaměstnavateli vystavit objednávku na čerpání příspěvku FKSP na zakoupení permanentky do solné jeskyně a žádost byla odmítnuta s tím, že takové služby nelze hradit podle uvedené vyhlášky. Jsem názoru, že vyhláška č. 114/2002 Sb., o FKSP, umožňuje takové čerpání. Přitom pobyt v solné jeskyni působí blahodárně proti nemocem jako je astma, lupénka, alergie a dalším. Příznivě povzbuzuje imunitní systém. Solná jeskyně je doporučována lékaři, pomáhá při léčbě interních, kožních a dermatologických chorob, jako např. infarktové stavy, lupénka, ekzémy, alergie, astma. Zároveň působí proti stresu a depresím. Solná jeskyně nemá jen léčebné účinky, ale zároveň i relaxační. Je ideální pro regeneraci těla a prevenci proti škodlivým vlivům, které nás denně obklopují. Je určena pro všechny, děti a dospělé různého věku, sportovce i nesportovce.
Stanovisko: Ano, výklad je správný. Na permanentku do solné jeskyně lze poskytovat příspěvek z FKSP, a to podle ust. § 4 odst. 1 a 5 vyhlášky o FKSP, popř. i podle § 8, pokud je to součástí rekreačního balíčku. Na úhradu solné jeskyně, jejíž náplň služeb spadá do relaxačního charakteru, může být čerpán příspěvek na solné jeskyně z FKSP ať již v rámci úhrady poukazu na rekreaci (např. wellness pobyty), v rámci lázeňské péče, v rámci zakoupení vstupenek (permanentek) do sportovních a relaxačních center. Z daňového hlediska budou mít příspěvky na solné jeskyně přitom obdobný daňový režim, jako příspěvky na masáže.
