V DIS č. 4/2019 jsme Vás informovali o změně v ZDP, která byla provedena zákonem 80/2019 Sb. V tomto čísle přinášíme podrobnější výklad Kataríny Dobešové k této problematice vč. vysvětlení některých nejasností při aplikaci této změny.
V § 6 odst. 4 písm. b) ZDP se u zaměstnanců, kteří u plátce daně neučinili na zdaňovací období prohlášení k dani (s příjmy plynoucími od tzv. vedlejších zaměstnavatelů) mění limit pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně. Částka „2 500 Kč“ pro srážkovou daň se v tomto ustanovení nahrazuje částkou „rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění“. Částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění podle Sdělení Ministerstva práce a sociálních věcí č. 236/2018 Sb. ze dne 11. října 2018 činí totiž již od počátku letošního roku 3 000 Kč limity se tedy sjednocují.
Daňová změna nedopadá ale na příjmy plynoucí poplatníkům na základě dohody o provedení práce, kde zůstává nadále zachován limit ve výši 10 000 Kč. U všech ostatních příjmů ze závislé činnosti (posuzovaných v úhrnu za kalendářní měsíc u téhož plátce daně) se ale limit pro srážkovou daň zvyšuje z dosavadních 2 500 Kč na částku 3 000 Kč. Nový daňový limit je tak navázán na automatickou valorizaci částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (§ 6 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění – dále jen zákon o nemocenském pojištění) s cílem, aby při příštím zvýšení této částky nebylo nutné přijímat novelu zákona o daních z příjmů. Důvodem této změny bylo mj. zachovat v co nejvyšší možné míře konzistenci a princip jednoty „vyměřovacích základů“ s právními předpisy upravujícími veřejné pojistné. Ke změně v § 6 odst. 4 ZDP však nedochází spolu s účinností zákona a poprvé se použije až při zúčtování mzdy za kalendářní měsíc květen 2019 (viz dále).
Podle nové právní úpravy tak v podstatě podléhají srážkové dani (15%) u poplatníka daně z příjmů fyzických osob bez učiněného prohlášení k dani podle § 38k ZDP po případném zvýšení o povinné pojistné (§ 6 odst. 12) příjmy ze závislé činnosti uvedené v § 6 odst. 1 písm. a) až d) ZDP do měsíčního limitu ve výši:
• 10 000 Kč u příjmů z dohody o provedení práce, a
• 3 000 Kč u zbývajících druhů příjmů ze závislé činnosti (v úhrnu). Výše limitu pro srážkovou daň ve výši 3 000 Kč se jako doposud odvíjí od výše zúčtovaného tzv. „hrubého“ příjmu, a nikoliv od základu daně, resp. od tzv. „superhrubé mzdy“.
I když sazba daně pro srážku daně podle zvláštní sazby daně činí 15 %, obdobně jako sazba pro srážku zálohy na daň, v souvislosti se změnou limitu je třeba upozornit na rozdíly při zaokrouhlování základů daně (samostatného základu daně a základu pro výpočet zálohy), při zaokrouhlování vypočtené daně a zálohy na daň, a dále na odvod srážkové daně na jiné číslo účtu u správce daně a také na povinnost uvádět tuto srážkovou daň ve správném Vyúčtování podávaném plátcem daně po uplynutí zdaňovacího období. Příklad: Poplatník bez prohlášení k dani vedle svého hlavního zaměstnání pobírá u jiného plátce daně na základě dohody o pracovní činnosti v prosinci 2018 odměnu ve výši 2990 Kč, a v březnu a květnu 2019 z téhož zaměstnání malého rozsahu rovněž odměnu ve výši 2990 Kč.
Zúčtování mzdy
Prosinec 2018
Březen 2019
Květen 2019
Odměna
2 950 Kč
2 950 Kč
2 950 Kč
plus povinné pojistné***
1 003 Kč
Základ pro výpočet zálohy*
4 000 Kč*
3 000 Kč*
Samostatný základ daně**
2 950 Kč
Záloha na daň*
600 Kč
450 Kč
Daň zvláštní sazbou daně**
442 Kč**
Pojistné na sociání zabezpečení
u zaměstnance
192 Kč
Zdravotní pojištění
u zaměstnance
133 Kč
Čistá mzda
2 025 Kč
2 500 Kč
2 508 Kč
* Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhluje na koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru; záloha na daň se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. ** Samostatný základ daně a daň zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů. *** Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru
Poznámka: V této souvislosti je vhodné připomenout, že podle § 38k odst. 6 ZDP může poplatník učinit prohlášení k dani (podle odstavce 4 téhož ustanovení) na stejné období kalendářního roku pouze u jednoho plátce daně, případně u více plátců daně postupně (pokud se „zaměstnání“ ani jeden den nepřekrývají). Tedy při změně tzv. hlavního zaměstnavatele i v průběhu kalendářního měsíce pak při výpočtu zálohy na daň k měsíční slevě na dani podle § 35ba ZDP a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění přihlédne podle zavedené praxe mzdových účtáren obvykle ten zaměstnavatel, od kterého poplatník odchází (tj. pak k aplikaci § 6 odst. 4 ZDP u žádného zaměstnavatele nedochází).
Změna limitu pro srážkovou daň bude důležitá zejména pro zaměstnance při souběžných příjmech, a to budou-li kromě příjmů od tzv. hlavního zaměstnavatele (u něhož učinili prohlášení k dani) pobírat ještě u jiného plátce daně (u něhož prohlášení k dani neučinili a ani nemohli) příjmy ze závislé činnosti např. formou svědečného, odměnu za výkon funkce na obecním úřadě či odměnu jako členové okrskových volebních komisí, nebo příjmy na základě dohody o pracovní činnosti, odměnu za činnost člena orgánu právnické osoby, příp. odměnu za výkon funkce ve výboru společenství vlastníků jednotek, apod. Mohou totiž tuto srážkovou daň považovat za konečnou, a to bez povinnosti podávat daňové přiznání.
Poplatník bez prohlášení k dani nebude v případě aplikace srážkové daně podle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP (nově až z příjmů do výše 3 000 Kč) povinen podávat totiž daňové přiznání (§ 38g odst. 2). Poplatník s příjmy, z nichž byla v režimu § 6 odst. 4 ZDP sražena daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně, však bude mít ale nadále možnost se rozhodnout, zda tyto příjmy v souladu s ust. § 36 odst. 7 ZDP (daňový rezident ČR) a § 36 odst. 8 ZDP (daňový nerezident z EU nebo EHP) zahrne do daňového přiznání, a to podaném za zdaňovací období, ve kterém mu tyto příjmy plynou, a sraženou daň započte na celkovou daň s tím, že k daňovému přiznání přiloží Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a o sražené dani vybírané podle zvláštní sazby (pro rok 2019 tiskopis č. MF 255460/A, vzor č. 6). Tento režim je výhodný např. pro studenty nebo zaměstnance s nižšími příjmy souběžně od více zaměstnavatelů. V rámci takto podaného daňového přiznání si poplatník pak uplatní zejména základní slevu na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 24 840 Kč s tím, že tato základní sleva na dani se za žádných okolností nekrátí, případně i další daňové úlevy. Pokud se poplatník rozhodne využít tohoto postupu, pak platí, že do daňového přiznání musí uvést všechny příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou daní. Pokud se poplatník rozhodne uvedené příjmy do daňového přiznání nezahrnout, je srážkou daně podle zvláštní sazby daně jeho daňová povinnost, ve vztahu k daným příjmům, splněna.
Nutno poznamenat, že nadále platí tzv. „korunový rozdíl“, tj. že z příjmu ze zaměstnání malého rozsahu ve výši právě 3 000 Kč se již pojistné platí, kdežto u tohoto příjmů se ještě sráží daň zvláštní sazbou daně (tedy záloha na daň se ještě nevybírá). V zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů je totiž uvedeno: „Zaměstnanci jsou účastni pojištění, jestliže sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění (dále jen "rozhodný příjem"). Tzn., že činí-li rozhodný příjem od 1. 1. 2019 částku 3 000 Kč, pojistné se z něj již platí (neplatí se do 2 999 Kč). Naopak v § 6 odst. 4 písm. b) ZDP je pro daňové účely stanoveno, že se jedná o příjmy podle odstavce 1 v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění. Takže např. z dohody o pracovní činnosti v případě zaměstnání malého rozsahu ve výši 3 000 Kč se už pojistné platí, ale u zaměstnance bez prohlášení k dani se z této částky ještě bude vybírat daň srážkou podle zvláštní sazby daně (z tzv. samostatného základu daně, který bude činit 3.000 Kč + povinné pojistné). Od kdy se použije nové znění § 6 odst. 4 ZDP
K účinnosti zákona nedochází od počátku kalendářního roku, ale v jeho průběhu - od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl zákon vyhlášen ve Sbírce zákonů. Bez speciálního přechodného ustanovení by se v důsledku obecného přechodného ustanovení zákona podle nové úpravy postupovalo až od začátku nového zdaňovacího období, tj. od roku 2020.
Za tímto účelem je v přechodných ustanoveních v čl. II bod 2. pro srážkovou daň stanoveno, že „Ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti. Při zúčtování příjmu ze závislé činnosti za kalendářní měsíc, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti, a kalendářní měsíce předcházející se použije ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“.
Uvedeno na příkladu, byl-li zákon ve Sbírce zákonů vyhlášen 27. března 2019, bude účinný k 1. dubnu 2019. Při zúčtování příjmu ze závislé činnosti za duben (též za leden až březen) se tedy použije dosavadní právní úprava (limit 2 500 Kč) a nový limit ve výši 3 000 Kč se použije poprvé až při zúčtování mzdy za květen.
Takto nastavené přechodné ustanovení poskytuje plátcům daně z příjmů určitý prostor pro realizaci této nové právní úpravy, zejména k příslušné úpravě nastavení mzdových programů.
Vznik více základů daně
Závěrem je třeba uvést, že nadále může u poplatníka bez prohlášení k dani docházet při zúčtování mzdy za ten samý kalendářní měsíc u téhož plátce daně ke vzniku dvou samostatných základů daně, případně i ke vzniku samostatného základu daně a současně základu pro výpočet zálohy na daň. Např. bude-li poplatníkovi plynout příjem na základě dohody o provedení práce do výše 10 000 Kč a souběžně příjem ze závislé činnosti na základě jiného smluvního vztahu do výše 3.000 Kč, pak dojde ke vzniku dvou samostatných základů daně (každý se zaokrouhluje odděleně). Ale bude-li poplatník např. pobírat příjem z dohody o provedení práce ve výši 10 001 Kč a příjem ze závislé činnosti na základě jiného smluvního vztahu jen do výše 3 000 Kč, vznikne u něj základ pro výpočet zálohy na daň a současně samostatný základ daně pro srážkovou daň.
U daňového nerezidenta bez prohlášení k dani je také nadále třeba dát pozor na souběh odměn za výkon funkce člena orgánu právnické osoby (tzv. tantiém) a dalších příjmů ze závislé činnosti (plynoucích na základě jiného smluvního vztahu s výjimkou dohody o provedení práce, která má speciální daňový režim), jelikož obecná úprava pro srážkovou daň v ust. § 6 odst. 4 ZDP u zaměstnance bez prohlášení k dani odkazuje na příjmy v § 6 odstavci 1 ZDP, tedy i na zmíněné odměny členů orgánů právnických osob. Např. bude-li daňový nerezident, kromě tantiém, pobírat i příjem na základě dohody o pracovní činnosti (DPČ) jen ve výši 1 000 Kč, pak oba tyto příjmy ze závislé činnosti se započítávají do úhrnného limitu ve výši 3.000 Kč. Tzn., že pokud v úhrnu tyto příjmy (tantiémy + DPČ) přesáhnou nově stanovený limit 3 000 Kč pro srážkovou daň, pak bude nutno srazit i z příjmů plynoucích na základě DPČ již zálohu na daň (tedy i pokud odměna z DPČ nepřesáhne 3 000 Kč). Příklad: Předseda představenstva akciové společnosti se sídlem v ČR, daňový rezident Francie pobírá odměnu za výkon funkce ve výši 120 000 Kč měsíčně (která podléhá srážkové dani zvláštní sazbou daně). Vedle toho měl ve stejném měsíci sjednánu dohodu o pracovní činnosti na částku 2 800 Kč za přednášku pro společnost. Jde o poplatníka, který neučinil prohlášení poplatníka k dani. Jelikož úhrn obou těchto příjmů činí více než 3 000 Kč, z odměny plynoucí na základě dohody o pracovní činnosti ve výši 2 800 Kč již musí být sražena záloha na daň, a nikoliv daň srážkou podle zvláštní sazby daně.
